Налогообложение при сделках по слиянию и налогообложению.

Процесс слияния и поглощения компаний юридически может быть представлен в нескольких формах:

• Реорганизация (активы и обязательства предприятий образуют одну компанию – одно юридическое лицо)
• Ликвидация предприятия с передачей всех его активов поглощающей компании (происходит процесс изменения количества участников (акционеров или владельцев) компании)
• В форме включения предприятия в группу холдинговых компаний (зависимое (дочернее) общество функционирует как отдельное самостоятельное предприятие или компания)

Метод слияния и поглощения компаний в процессе реорганизации.

В случае реорганизации с объединением активов  и обязательств в рамках одной компании происходит в форме присоединения одного юридического лица к другому или же в форме слияния двух существующих организаций в одну новую.

Если говорить о первом случае слияния, то та компания, которая присоединяется с правопреемнику всех своих активов , обязательств и прав не ликвидируется, продолжает свое полноценное существование, но теперь не только на основе своих активов, но и на активах другой компании или фирмы. Но нужно отметить, что правопреемник рассчитывается не только по своим обязательствам, но и по обязательствам компании, которую присоединил.

Во втором случае оба участника сделки ликвидируется и их права и обязанности передаются вновь создаваемому юридическому лицу.

Налоговая сторона реорганизации компаний.

Ответственность по налоговым обязательствам. При передаче обязательств в процессе слияния или присоединения оформляется акт, в котором, по мимо всего прочего, должен указываться размер неисполненных обязательств по уплате налогов и сборов.

В обязательства правопреемника входит исполнить все обязательства реорганизованных компаний (налоги и сборы), а так же оплатить:

• Все обязательства, которые были выявлены до завершения реорганизации и которые были указаны в акте-передаче (уплата налогов, сборов, пеней, штрафов если имелись факты нарушения Законодательства РФ)
• Все налоги и сборы, которые бут выявлены налоговыми органами после завершения всего процесса реорганизации или слияния, а так же пеней за их несвоевременную уплату

Нужно помнить, что налоговые органы вправе потребовать от правопреемника уплаты всех санкций, которые могут быть возложены после проведения слияния или реорганизации за те нарушения, которые были допущены еще до завершения реорганизации или слияния.

Налоговый потенциал.

Бывают ситуации, когда налоговые обязательства  исчислены в завышенном размере. Для таких случаев предусмотрен процесс проверки правильности определения присоединяемой компанией налоговых обязательств.

В такой ситуации могут быть обнаружены различного рода ошибки, переплаты, которые возникали с неопределенностью налогового законодательства и предприятие предпочитало не рисковать  и применялся закон в том толковании, которое исключало возникновение претензий со стороны налоговиков.

При определении периода проверки не следует ограничиваться трехлетним сроком, так как налоговое законодательство позволяет вернуть из бюджета налоги, с момента излишней уплаты которых истек трехлетний срок, но не препятствует зачету переплат по налогам для погашения недоимки по другим налогам и предстоящим платежам по налогам за пределами этого срока.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 3 статьи 277 НК РФ «при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения».

Эта норма позволяет:

• не включать в доходы положительную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;

• не включать в расходы отрицательную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;

• не включать в доходы правопреемника (вновь создаваемой компании) разницу между рыночной оценкой активов присоединяемого (сливающегося) предприятия и оплаченной стоимостью его акций, а если указанная разница отрицательная — не включать ее в расходы.

Налог на добавленную стоимость

Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этой статьи не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации. Применение этого правила не поставлено в зависимость от каких бы то ни было фактических обстоятельств, связанных с реорганизацией, в том числе от структуры имущества реорганизуемых лиц и стоимости этого имущества. Поэтому передача имущества правопреемнику в порядке реорганизации не влечет обязанности уплаты НДС.

Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС. Организации следует восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету, если соответствующее имущество используется для операций, названных в пункте 3 статьи 39 НК РФ. Передача имущества при реорганизации правопреемнику упомянута в подпункте 2 этой статьи, следовательно, правило о восстановлении НДС распространяется и на эту ситуацию. Поскольку не облагается НДС вся стоимость имущества, переданного правопреемнику, НДС, относящийся к данному имуществу, подлежит восстановлению (как уже было сказано, по амортизируемому имуществу восстановлению в таких случаях подлежит только та часть НДС, которая приходится на несамортизированную ранее часть стоимости объекта).

При получении имущества от реорганизованного Общества возникает вопрос о возможности применения вычета НДС, который был восстановлен при передаче данного имущества правопреемнику (см. выше). Дело в том, что если правопреемник будет использовать имущество для операций, облагаемых НДС, то нет правовых оснований для учета соответствующей суммы НДС в стоимости переданного имущества, равно как и нет препятствий для применения вычета по этой сумме.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении ѕ товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса».

Из этой нормы следует, что вычет НДС может состояться, если:

• НДС был предъявлен налогоплательщику и уплачен им;

• товары приобретены для операций, признаваемых объектами НДС;

• товары не упомянуты в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации товары, в том числе основные средства, приобретены и оплачены другой организацией, но налогоплательщик является ее правопреемником (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Правопреемство по отношению к сделкам, совершенным реорганизованным юридическим лицом, и к их налоговым последствиям не регулируется НК РФ. Этот вопрос урегулирован в ГК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ «при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом». Полагаем, что указание в передаточном акте стоимости основного средства (оборотных активов) с учетом НДС предполагает передачу правопреемнику прав и обязанностей, сопутствующих уплате этой суммы.

Процитированная норма ГК РФ применима и к налоговым правоотношениям. Так, Президиум ВАС РФ использовал ее при разрешении налоговых споров в письме от 28.08.95 № С1-7/ОП-506, в постановлениях от 03.03.98 № 1024/97, от 14.03.2000 № 1463/99. Эти постановления приняты по спорам, вытекающим из правоотношений, имевших место до вступления в силу НК РФ, установившим положения о правопреемстве в отношении налоговых обязательств при реорганизации юридических лиц. Тем не менее ВАС РФ, ссылаясь на нормы ГК РФ, пришел к выводу, что эти нормы порождают такое правопреемство. Поэтому полагаем, что нормы ГК РФ о правопреемстве, с учетом смысла, придаваемого им арбитражной практикой, регулируют и налоговые правоотношения.

Соблюдение второго (использование для операций, признаваемых объектом НДС) и третьего (неиспользование для операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ) условий применения налогового вычета зависит от того, будут полученные основные средства и оборотные активы использоваться правопреемником в соответствующих операциях или нет. Если предположить, что направления использования переданного правопреемникам имущества останутся неизменными, то соблюденные до реорганизации второе и третье условия вычета будут соблюдены и созданным в результате реорганизации юридическим лицом.

Таким образом, правопреемник реорганизованного в форме присоединения юридического лица получает право на вычет НДС, принадлежавшее ранее реорганизованному налогоплательщику.

Это право возникло у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он был создан. Объясняется это тем, что уже при создании организации выполняются все условия, с которыми статьи 171 и 172 НК РФ связывают право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Несмотря на то что отсутствует судебная практика по данному вопросу, при квалифицированном судебном представительстве приведенные выше доводы позволяют отстоять в суде право организации-правопреемника на вычет НДС.

Избежать восстановления НДС и споров, связанных с последующим применением вычета, можно следующим образом. Имущество, при приобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидации продать присоединяющей организации по рыночной цене или по цене, не отклоняющейся от рыночной более чем на 20%, и при реорганизации передавать уже вырученные от продажи имущества денежные средства. В этом случае НДС восстановлению не подлежит, а если НДС по такому имуществу ранее не принимался к вычету, то организация не утратит права на такой вычет. Покупатель (он же правопреемник) сможет принять к вычету тот НДС, который он уплатил присоединяемой организации.

При слиянии такой вариант устранения налоговых рисков невозможен, так как нельзя продать имущество правопреемнику — он будет создан одновременно с прекращением деятельности сливающихся компаний.

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование

Глава 24 НК РФ, посвященная уплате ЕСН, предусматривает применение так называемой регрессивной шкалы. Суть регрессивной шкалы налогообложения заключается в том, что ставка ЕСН для организации тем ниже, чем выше сумма выплат в пользу работников. Выбор ставки ЕСН проводится индивидуально по каждому работнику, но соблюдение условий, дающих организации право на применение регрессивной ставки, проверяется по организации в целом.

Общая схема уплаты ЕСН такова. Ежемесячно платятся авансовые платежи по ЕСН. Для того чтобы определить, какую ставку применять при их исчислении, рассчитывается налоговая база, накопленная с начала года в среднем на одного работника, деленная на количество месяцев текущего года. Если она составляет сумму менее 2500 руб., предприятие не имеет права на применение регрессивной ставки, и платит налог по максимальной ставке. В этом случае налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

При слиянии и присоединении организаций возникают следующие вопросы, связанные с определением средней налоговой базы.

1. Если хотя бы одна из организаций, участвующих в слиянии (присоединении), не соответствует условиям применения регрессивной ставки, означает ли это, что после завершения реорганизации до окончания года правопреемник не сможет применять регрессивные ставки?

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы организаций-акционеров ликвидируемой организации определяются «исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами… этой организации стоимости акций».

Следовательно, все имущество, оставшееся на балансе ликвидируемой организации, после завершения расчетов с кредиторами будет включено в доход участников исходя из его рыночной оценки, а не из балансовой стоимости. При этом стоимость имущества будет уменьшена на оплаченную участником стоимость акций ликвидируемой организации.

Таким образом, если оплаченная участником стоимость акций ликвидируемой организации ниже рыночной стоимости его активов, то разница включается в доход участника.

Принимая данное имущество к налоговому учету в присоединяющей организации, необходимо определить его стоимость, которая впоследствии будет включена в расходы при исчислении налога на прибыль. Неопределенность норм главы 25 НК РФ предполагает два возможных варианта ее определения.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 и пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость основных средств и материалов складывается из фактических затрат, связанных с их приобретением.

Под затратами следует понимать стоимость того имущества, которого предприятие лишается в связи с получением материалов и основных средств. Таким имуществом является стоимость погашенных акций ликвидируемого предприятия.

Определяя в налоговом учете стоимость имущества, распределяемого в пользу участника по результатам ликвидации, следует исходить из суммы затрат на приобретение акций ликвидируемого предприятия. Распределение этих затрат между конкретными объектами приобретенного имущества может происходить пропорционально рыночной стоимости объекта в общей рыночной стоимости имущества, распределенного в пользу участника.

2. Правила оценки стоимости имущества, полученного при ликвидации, определены в статье 277 НК РФ. Эта статья предписывает определять доходы от получения имущества исходя из рыночной стоимости. Следовательно, данное имущество должно быть принято к налоговому учету по рыночной стоимости.

Неустранимые сомнения в вопросе о порядке применения налоговых норм подлежат разрешению в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому налогоплательщик может применять тот вариант, который влечет изъятие меньшей суммы налога. Очевидно также, что налоговый орган может не согласиться с тем, что неопределенность в рассматриваемом вопросе неустранима, и настаивать на применении варианта, отличного от примененного налогоплательщиком.

Отсутствие судебной практики по данной проблеме не позволяет точно спрогнозировать решение возможного спора. Поэтому наименее рискованно применение того варианта, в соответствии с которым стоимость имущества, принятого к налоговому учету, окажется меньше.

При оценке налоговых последствий ликвидации предприятия следует учесть, что его налоговые обязательства могут быть увеличены не только за счет выявления ошибок расчета ранее исчисленных налогов, но и в результате правомерных действий налогоплательщика. В частности, ликвидация предполагает включение в доходы ранее созданных резервов:

•по сомнительным долгам;

•по гарантийному ремонту;

•по ремонту амортизируемых основных средств;

•по предстоящим отпускам и выплате вознаграждения по итогам работы за год.

Налог на добавленную стоимость

Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом обложения НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этой статьи не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

При этом в данной норме не говорится, как определить стоимость имущества, распределяемого в пользу участника. В такой ситуации, исходя из принципа универсальности воли законодателя, сформулированного в пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, следует применять порядок определения стоимости имущества, установленный пунктом 2 статьи 277 НК РФ, то есть исходить из рыночной стоимости распределяемого имущества [ сноска 1 ].

Если рыночная стоимость превышает стоимость вклада участника, то сумма превышения признается объектом обложения НДС.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ ценных бумаг и долей в уставном капитале. Следовательно, если участнику будут переданы акции, принадлежащие ликвидированной организации, то превышение их стоимости над первоначальным взносом участника в уставный капитал не подлежит налогообложению (освобождается от налога).

Передача участнику денежных средств также не облагается НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 39 НК РФ. Согласно этому подпункту операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются реализацией товаров (работ или услуг).

Поэтому если после ликвидации участникам будут переданы лишь денежные средства и ценные бумаги, то их стоимость не будет облагаться НДС вне зависимости от того, превышает ли стоимость переданного имущества взнос в уставный капитал или нет.

Таким образом, для того чтобы избежать уплаты НДС при распределении имущества ликвидируемого лица, целесообразно продать имущество, облагаемое НДС, акционеру, а оставшееся на балансе имущество, передача которого не облагается НДС, распределить между участниками. НДС, полученный при продаже, подлежит уплате в бюджет. Однако акционер, купивший облагаемое НДС имущество у ликвидируемой организации, сможет принять к вычету уплаченную при покупке этого имущества сумму НДС, если данное имущество будет использоваться при проведении операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В результате потерь по группе на уплату НДС в холдинге не будет.

Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ «суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях… приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».

Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ содержит ссылку на операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, а подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ упоминает операцию по передаче имущества участнику при ликвидации Общества (в части, не превышающей размер первоначального взноса участника в уставный капитал).

Пункт 3 статьи 170 НК РФ предписывает восстановить ранее принятый к вычету НДС в случаях, когда соответствующее имущество использовано для выполнения операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, если организация передает участнику имущество, стоимость которого освобождается от НДС в связи с тем, что стоимость данного имущества не превышает размер его первоначального взноса в уставный капитал, то НДС, уплаченный при приобретении данного имущества:

•не подлежит вычету, если к моменту такой передачи данный НДС к вычету ранее не принимался;

•подлежит восстановлению и уплате в бюджет, если НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету. При этом по амортизируемому имуществу подлежит восстановлению лишь та часть НДС, которая приходится на недоамортизированную часть основных средств, поскольку только эта часть стоимости объекта не была потреблена при выполнении передачи, облагаемой НДС.

Избежать восстановления НДС можно описанным выше способом. Имущество, при приобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидации продать акционеру по рыночной цене и при ликвидации распределить вырученные от продажи денежные средства и имущество, при покупке которого НДС не уплачивался. В этом случае НДС восстановлению не подлежит, а если НДС по такому имуществу ранее не принимался к вычету, то организация не утрачивает права на такой вычет. Покупатель (акционер) сможет принять к вычету тот НДС, который он уплатил ликвидируемому предприятию.

Налоговые последствия при включении организации в группу холдинговых компаний

Данный вариант предполагает, что организация холдинга владеет акциями или иными долями участия другой организации и при этом не переводит ее активы и обязательства на себя или на иную компанию холдинга. Формально дочернее (зависимое) общество функционирует как самостоятельная компания.

Включение предприятия в группу холдинговых компаний

Включение организации в холдинг не влечет каких-либо налоговых последствий. Такие последствия могут иметь место лишь в том случае, если с таким предприятием будут заключаться сделки внутри группы. При этом цена по сделке может быть проконтролирована у обеих ее сторон на соответствие рыночной цене, и при отклонении более чем на 20% налоги могут быть пересчитаны исходя из рыночной цены сделки.