Аренда, носящая характер «неотъемлемой».

Существует статистика, согласно которой 70% и более компаний арендующих помещение по разным причинам, по необходимости улучшают качество этого помещения.

Соответственно, для этого приходится тратить определенные финансовые средства. И понятно, что в таких ситуациях все затраченные средства хотелось бы амортизировать улучшения чужого имущества.

Этот спор ни раз возникал между съемщиками помещений и арендодателями. Позиция налоговиков в таких ситуациях была достаточно однозначная и жесткая. Сводилась она к тому, что такие улучшения амортизировать нельзя ни в какой возможной из форм. Согласно этой позиции арендаторы не имеют права списывать как расходы. Ну а компании, соответственно, придерживаются противоположного мнения.

Чтобы сгладить эти споры был принят Федеральный закон от 06.06.2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса». Согласно этому закону был определен статус обсуждаемых расходов, которые направлены на создание неотъемлемых улучшений арендуемого имущества. Теперь, с 1 января 2006 года такие затраты необходимо относить к затратам, связанным реализацией продукции и производства, то есть к амортизированным отчислениям. Но решена ли проблема на самом деле?

Истрия вопроса.

Раньше арендатор в таких ситуация всегда приходилось иди в суд, с той целью, чтобы доказать право на учитывайте неизбежных и неотъемлемых улучшений как прочие расходы в расчете налога на прибыль (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие затраты должны были быть связаны с производством и продажей товаров, работ или услуг. Кроме этого, фирме нужно было их документально подтвердить и экономически обосновать. При соблюдении этих условий компании формально имели право учесть расходы в размере фактических трат единовременно или равными частями в течение срока аренды.

На такие действия арендаторов инспекторы возражали. Инспекторы утверждают, что неотделимые улучшения арендованных основных средств автоматически изменяют их первоначальную стоимость. Налоговый Кодекс действительно предусматривает, что такие вложения фирма может погасить через амортизационные отчисления. Однако этот порядок можно применять только в отношении  собственного имущества.

Если допустить такую ситуацию, когда компания оплатила неотделимые улучшения объектов, которые ими арендуются. Владелец сдаваемого в аренду помещения такие расходы возмещать отказывается. По окончании срока аренды все изменения, которые были выполнены арендатором должны перейти владельцу помещения, собственнику. Согласно мнению инспекторов, компания-арендатор не может учесть эти затраты при налогообложении прибыли согласно пунктам 5 и 16 статьи 270 Налогового кодекса (например, письма УМНС по г. Москве от 24 марта 2003 г. № 26-12/16808,  МНС РФ от 05 августа 2004 г. № 02-5-11/135@).

Арбитражные суды в постановлениях ФАС Московского округа от 12 мая 2005 г. № КА-А40/3443-05, ФАС Уральского округа от 21 апреля 2005 г. № Ф09-1509/05-С7 и ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 года № А56-11741/04 опровергли мнение инспекторов.

Отталкивая от приведенных примеров судебных решений можно сделать вывод, что на неотделимые улучшения аренды нельзя относить к амортизируемому имуществу. Но по мнению тех же судей, их можно было списывать на текущие затраты . Причина кроется в том, что собственник в этот период не возмещал те расходы, которые несла компания, арендующая у него данное помещение, а сама фирма, соответственно несла убытки. А, как известно, пунктом 49 первой статьи 264 Налогового Кодекса Российской федерации перечень таких расходов остается открытым.

Но в этой ситуации стоит постоянно помнить, что фирма, которая арендует помещение, изначально не имеет права на то, чтобы распоряжаться основным средством. Отталкиваясь от Гражданского кодекса Российской Федерации напрашивается вывод: у такой фирмы появляются права на собственности на неотъемлемую часть вынужденного улучшения. Это согласно статьи 623 Гражданского Кодекса Российской Федерации. Основываясь на этом всем последнее вполне можно отнести и использовать только как неотъемлемую часть предмета аренды. Именно поэтому ГК относит и рассматривает их как единое целое (согласно статьи 134 Гражданского Кодекса Российской Федерации).

Так, например, постановлением ФАС Северо-Западного Московского округа от 13 мая 2004 года № А56-27551/03 суд отнес договор субаренды пристройки к зданию недействительным. Судом было указано, что эти неотъемлемые улучшения имущества не могут являться собственностью арендатора, и, вследствие чего, последний не имеет никаких прав на то, чтобы полноценно с ними распоряжаться.

Таким образом, неотделимые улучшения – не обособленный объект. А из анализа норм Гражданского и Налогового кодексов соответственно о содержании договора аренды и амортизации следует, что затраты по ним не образуют объект амортизируемого имущества.

Новый закон – новые проблемы

 Несмотря на сложившуюся судебную практику, законодатель все же отнес к амортизируемому имуществу неотделимые улучшения аренды, стоимость которых не была возмещена компании. Это, казалось бы, безусловно положительное для фирм решение, может обернуться для них новыми проблемами.

Так, согласно новой редакции статьи 258 Налогового кодекса, компания может амортизировать капитальные вложения в течение срока действия договора аренды. Но предварительно ей нужно рассчитать срок полезного использования таких объектов. Для этого необходимо обратиться к Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства от 1 января 2002 г. № 1).

Предположим, что срок полезного использования имущества превышает время его аренды. Тогда у компании останется недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений. Как ее учитывать при расчете налога на прибыль и можно ли это делать в принципе, новая редакция Кодекса умалчивает.

Заметим, чтобы уменьшить прибыль, компания должна заручиться согласием арендодателя на вложения в его имущество. Понятно, что на практике получить его не всегда удается. Вместе с тем, в Налоговом кодексе не сказано, можно ли учитывать расходы по улучшениям, которые не были предварительно согласованы с арендодателем.

Однако даже если собственник дал согласие на вложения в его имущество, фирма, которая уменьшила прибыль на соответствующие расходы, рискует. По истечении срока аренды инспекторы могут передать имущество владельцу без возмещения расходов арендатора на неотделимые улучшения.

С экономической точки зрения затраты компаний, которые не получили разрешения собственника имущества на неотделимые улучшения, аналогичны расходам тех арендаторов, у которых оно есть. Ведь фирмы вкладывают средства в арендованные объекты для собственных хозяйственных нужд. И, конечно же, они не заинтересованы в том, чтобы передавать их владельцу бесплатно. Однако в обоих случаях по окончании срока аренды фирма может не получить компенсацию расходов на улучшения в силу закона либо по соглашению с арендодателем.

Возможные риски арендодателей.

Возможно, что представители налоговой службы будут настаивать на согласовании арендатора с собственником всех уменьшений прибылей на суммы капитальных затрат. Однако, такая ситуация полностью противоречит статье 270 Налогового Кодекса Российской Федерации, в которой установлен перечень всех затрат, которые не приняты для целей налогообложения. Но те расходы, которые не отвечают всем требованиям статьи 256 НК РФ так же не будут учтены в расчетах налога на прибыль.

Выходит, что те компании, которые не имеют согласия владельца, станут, как и раньше, учитывать стоимость неотделимых улучшений в состав всех остальных расходов. Но они будут распределять эту сумму на весь период аренды основных средств (пп. 4 п. 2 ст. 253, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Не исключены и такие ситуации, когда фирмам придется все-таки обращаться в суд с подобными вопросами и решать их исключительно в судебном порядке. Но и перед тем, как вступать в споры с представителями налоговых служб, необходимо взвесить все ЗА и ПРОТИВ. После принятия вышеописанного закона и изменения Налогового кодекса, нельзя сказать с уверенностью, какое решение примут судьи в Вашей конкретной ситуации.

Получается, что сегодняшний Налоговый кодекс допускает в расчетах налогов на прибыли рассматривать один и тот же вид затрат двумя способами: это может быть амортизация или же «прочие расходы».  Фирма может выбрать между ними, отталкиваясь от того, смогут ли они получить согласие арендодателя на проводимые улучшения. Этот же критерий относится к Гражданскому законодательству, и экономических оснований для его применение не существует.

Так же суды могут рассмотреть в такой ситуации и нарушение принципа равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). И действительно, те компании, которые учли улучшения в состав прочих расходов, не обязаны будут принимать во внимание и сроки полезного использования имущества, ведь их применяют только в отношении амортизируемых объектов. И получается, что такие фирмы оказываются в положении которое более выгодней, чем положение арендаторов, учитывающих точно такие расходы через амортизацию. В этом случае, с экономической стороны, их затраты становятся совершенно одинаковыми.

Подводя итоги, можно отметить, что все нововведения, которые были проведены, существующие вопросы и трудности не сняли совсем, а наоборот, даже поспособствовали появлению новых. Считаем, что устранение существующих проблем возможно в том случае, если его приводить в порядок исходя из примеров приводимой в этой статье судебной практики. А именно, арендаторы должны получить возможность и право на учитывание любых затрат на неотделимые улучшения имущества, стоимость которых ему не была возмещена, как и все остальные расходы равными долями в течении всего срока аренды.